poliklinika5-orel.ru → Экспертиза

Когда применяется ставка 0 по ндс. Налогообложение «экспортных» товаров

Величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы - это налоговая ставка. Налоговая ставка является одним из обязательных элементов налогообложения, без которых налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 53 , п. 1 ст. 17 НК РФ). О том, какие бывают налоговые ставки и как они устанавливаются, мы рассказывали в отдельной . В этом материале расскажем о том, когда при налогообложении НДС применяется налоговая ставка 0%.

НДС 0 %: в каких случаях?

Какая реализация облагается НДС по ставке 0%, указано в п. 1 ст. 164 НК РФ.

К наиболее распространенному случаю, когда реализация облагается НДС по ставке 0%, относится экспорт товаров.

Кроме экспорта налогообложение НДС производится по нулевой ставке, в частности, при реализации:

товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС;
услуг по международной перевозке товаров;
отдельных работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ);
работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
транспортно-экспедиционных услуг, а также услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров, оказываемых российскими организациями или ИП, для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых (реэкспортируемых) товаров при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;
услуг по перевозке товаров воздушными судами, оказываемых российскими организациями или ИП, при которой пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ;
услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;
услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя;
товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении;
услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении;
построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Обращаем внимание, что применение ставки 0% необходимо отличать от (ст. 145 НК РФ), а также от осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ). Ведь, в отличие от указанных случаев, использование ставки НДС 0% не лишает налогоплательщика права применять налоговые вычеты по НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС (в т.ч. по ставке 0%).

При этом важно также учитывать, что обоснованность использования нулевой ставки НДС налогоплательщик должен подтверждать в своей инспекции путем предоставления соответствующих документов (ст.ст.164 , 165 НК РФ). Напомним, к примеру, что для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров налогоплательщик должен в течение 180 календарных дней со дня выпуска товаров подать в налоговую инспекцию в общем случае копию контракта и таможенной декларации с отметками «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен» (п. 1 ст. 165 НК РФ). А саму экспортную реализацию нужно будет включить в налоговую декларацию по НДС. Если не уложиться в срок 180 дней, НДС с реализации нужно будет начислить по ставке 10% или 20% (в зависимости от вида экспортируемых товаров) и подать уточненную декларацию по НДС за период отгрузки товаров на экспорт (

Декларация по НДС за 1 кв. 2018 г. (ч.2.)

Каковы особенности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров?

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение НДС производится по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ). Нулевая ставка НДС при экспорте применяется при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ . На сбор пакета документов дается 180 календарных дней, начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). Порядок действий экспортера такой:

При отгрузке товаров на экспорт продавец должен выписать счет-фактуру с 0 ставкой НДС при экспорте в обычном порядке, но регистрировать этот счет-фактуру в книге продаж пока не нужно. Налоговая база по НДС возникает на последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на нулевую ставку (п.9 ст.167 НК РФ). Поэтому «нулевой» счет-фактура будет зарегистрирован в книге продаж того квартала, в котором продавец соберет документы для подтверждения нулевой ставки НДС.
Если документы удалось собрать до истечения 180 дней , то, как уже говорилось, счет-фактуру с нулевой ставкой НДС нужно зарегистрировать в книге продаж и соответственно отразить в Разделе 9 декларации по НДС того квартала, в котором собраны документы. Исчисление НДС по таким операциям отражается в Разделе 4 декларации по НДС. Одновременно с представлением декларации в налоговый орган должен быть представлен и пакет документов (п.9 и п.10 ст.165 НК РФ).

Если по истечении 180 календарных дней собрать пакет документов не удалось, реализация товаров облагается НДС по ставкам 10% или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем налог необходимо рассчитать за тот квартал, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт (п.9 ст.167 НК РФ). Для этого налогоплательщику необходимо составить новый счет-фактуру в одном экземпляре, исчислив по отгруженным товарам НДС по ставке 10% или 18% и зарегистрировать его в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором произошла отгрузка экспортных товаров (п. 22(1) Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Кроме того, необходимо представить уточненную декларацию по НДС , отразив операции с неподтвержденной нулевой ставкой в Разделе 6 декларации, предварительно уплатив недоимку и соответствующие пени (ст. 81, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

НДС, исчисленный к уплате при не подтверждении экспорта можно будет принять к вычету, если впоследствии налогоплательщику все-таки удастся собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик не собирается подтверждать ставку 0% в будущем, то на основании п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ НДС, исчисленный по ставке 18% или 10% можно учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Датой признания таких расходов является 181-й день с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, Письмо ФНС РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Обратите внимание, при расчетах в иностранной валюте налоговая база по НДС при экспорте товаров в любом случае определяется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки товаров (п.3 ст.153 НК РФ), даже если от покупателя была получена предоплата. Поэтому при получении аванса в счет экспортной поставки, налоговые базы по НДС и налогу на прибыль будут различны.

Также отметим, что при применении нулевой ставки НДС в некоторых случаях вычет НДС, относящегося к таким операциям, производится в особом порядке.

Чем отличается НДС при экспорте товаров в Белоруссию и другие страны ЕАЭС от НДС при экспорте товаров в «страны дальнего зарубежья»?

При экспорте (вывозе) товаров в страны ЕАЭС (Белоруссию, Казахстан, Киргизию и Армению) также применяется нулевая ставка НДС. Но порядок подтверждения нулевой ставки установлен Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее Протокол). Перечень документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, приведен в п.4 Протокола (это договор, транспортные и товаросопроводительные документы и др.). В отличие от «обычного» экспорта для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенной декларации необходимо представить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме , предусмотренной отдельным международным межведомственным договором. Такое заявление с отметкой своего налогового органа российскому продавцу должен передать иностранный покупатель.

Обязательно ли применять нулевую ставку НДС?

До 2018 года применение нулевой ставки НДС было обязательно. Ведь ставка налога - это не льгота, и нормы НК РФ не предусматривают выбор ставки налогообложения (Определении ВС РФ от 20.02.2015 г. N 302-КГ14-8990 (См. Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

Но с 1 января 2018 г. налогоплательщики получили возможность отказаться от применения нулевой ставки НДС , правда лишь в некоторых случаях и при определенных условиях. Отказаться от ставки 0% можно только при экспорте товаров, а также по работам и услугам, связанным с экспортом и указанным в пп. 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 п.1 ст. 164 НК РФ, например, по международным перевозкам экспортируемых товаров (п.7 ст.164 НК РФ). Но все не так просто.

Отказаться применять нулевую ставку можно только в отношении всех операций, по которым такой отказ предусмотрен п.7 ст.164 НК РФ и только по ним.

Например, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС в соответствии с п.7 ст.164 НК РФ, он автоматически отказался от нулевой ставки и при экспорте товаров и при международной перевозке экспортируемых товаров, но он обязан применять нулевую ставку НДС, если будет оказывать услуги перевозки импортируемых товаров, поскольку отказ от ставки 0% по таким услугам не предусмотрен.

Также обратите внимание, что нельзя отказаться от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Белоруссию, Казахстан, Армению и Киргизию , т.к. при экспорте товаров в страны ЕАЭС действует международное соглашение (ст.7 НК РФ), устанавливающее обязательное применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (п.1 ст.72 Договора о Евразийском экономическом союзе и п. 3 Протокола).

Поэтому, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, экспорт товаров в страны ЕАЭС все равно должен облагаться по нулевой ставке.

Как отказаться от применения ставки 0%?

Чтобы не применять нулевую ставку НДС необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию, причем сделать это нужно заранее - не позднее 1-го числа квартала с которого налогоплательщик хочет отказаться (п.7 ст.164 НК РФ). Т.е. если у налогоплательщика «случайно» возникла разовая экспортная операция, а он заранее не отказался от применения нулевой ставки НДС, ему придется применять ставку 0 %.

Отказаться от применения нулевой ставки можно не менее чем на 12 месяцев .

Какие последствия ждут продавца и покупателя, если вместо нулевой ставки НДС продавец сразу предъявит налог по ставке 18%?

Самые существенные налоговые риски у российских покупателей услуг и работ, облагаемых по нулевой ставке НДС . Т.е. если, например, по услугам международной перевозки товаров (в т.ч. по транспортно-экспедиционным услугам) заказчик получит счет-фактуру со ставкой НДС 18%, и примет к вычету эту сумму налога, налоговый орган откажет в вычете НДС. Причем судебная практика в таких ситуациях не на стороне налогоплательщиков (Определение ВС РФ от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.11.2014 по делу N А33-3050/2013; Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990). Кроме того, неправомерно предъявленный НДС покупатель не может учесть в расходах , уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.2 ст.170, п.19 ст.270 НК РФ).

У экспортеров-продавцов есть риск, что покупатель взыщет с него незаконно предъявленные 18% НДС как неосновательное обогащение (См. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11 по делу N А40-127287/10-89-913, Постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 по делу N А19-10351/2011, от 20.12.2010 по делу N А33-437/2010, ФАС МО от 08.02.2012 по делу N А40-8404/07-37-86, от 25.01.2012 по делу N А40-7806/11-22-60). Кроме того, если на экспорт отгружались сырьевые товары или налогоплательщик неправомерно предъявил 18% НДС по работам или услугам, облагаемым по ставке 0%, есть риск «доначисления входного НДС». Т.е. налоговые органы уберут вычеты, произведенные до определения налоговой базы и (или) на дату отгрузки товаров (работ, услуг) восстановят суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким операциям. Это связано с тем, что при применении нулевой ставки НДС по вышеперечисленным операциям действует особый порядок вычетов (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Как принимать к вычету НДС при экспорте товаров?

Ответ на данный вопрос зависит от того какой товар отгружается на экспорт, а также когда товары (работы, услуги), задействованные в экспортных операциях были приняты к учету.

С 1 июля 2016 года налоговый вычет по НДС при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, производится в обычном порядке после отражения приобретений в учете (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Если же на экспорт отгружаются товары, относящиеся к сырьевым или в экспортных операциях задействованы «старые» приобретения (т.е. товары, работы, услуги, принятые к учету до 01.07.2016), то входной НДС по ним подлежит вычету в особом порядке. Такие вычеты производятся на момент определения налоговой базы по НДС, т.е. в квартале, в котором подтверждена нулевая ставка НДС. А если в течение 180 дней собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС не удастся, то вычеты НДС будут произведены на дату отгрузки товаров (в уточненной декларации). Соответственно вычеты НДС, относящиеся к экспорту сырьевых товаров или по «старым» приобретениям отражаются в книге покупок только при определении налоговой базы по экспорту, а в декларации по НДС суммы таких вычетов отражаются в «экспортных» разделах: в Разделе 4 (если ставка 0% подтверждена) или в Разделе 6 (если в течение 180 дней собрать пакет документов не удалось).

Нужно ли восстанавливать НДС при экспортной отгрузке товаров?

Если на экспорт отгружаются несырьевые товары, принятые к учету с 01.07.2016 г. и позднее , то восстанавливать НДС или каким-либо образом вести раздельный учет входного НДС не нужно. Минфин РФ также разъясняет, что суммы входного НДС по «новым» товарам (работам, услугам), принятым к вычету на момент их приобретения, восстановлению в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым несырьевым товарам, не подлежат (Письмо Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930).

При экспорте сырьевых товаров или по «старым» приобретениям, относящимся к экспорту несырьевых товаров, как уже говорилось, налогоплательщик обязан вести раздельный учет входного НДС, т.е. такие вычеты производятся только на момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому в случае, когда налогоплательщик не предполагал использовать такие товары в экспортных операциях и принял к вычету НДС, НДС, ранее принятый к вычету, придется восстановить при отгрузке товаров на экспорт. Принять его к вычету можно будет только при определении налоговой базы (п.3 ст.172 НК РФ).

Пример:
В 1-м квартале 2018 года налогоплательщик отгрузил на экспорт несырьевые товары. Причем часть отгруженных товаров была приобретена им еще в мае 2016 года, а часть в 2017 году. НДС по ним был принят к вычету. В этом случае при отгрузке товаров на экспорт в 1-м квартале 2018 налогоплательщик должен восстановить НДС по части экспортированных товаров, которые были приняты им к учету в мае 2016 года. А по экспортированным товарам, которые были приобретены в 2017 году восстанавливать НДС ненужно. Если, например, продавец соберет пакет документов во 2-м квартале 2018 года, налог, восстановленный в 1-м квартале, продавец заявит к вычету, отразив его сумму в Разделе 4 декларации по НДС.

Нужно ли восстановление НДС по экспортной отгрузке товаров в Белоруссию или Казахстан?

При экспорте товаров в страны ЕАЭС вычеты производятся в порядке, установленном нормами НК РФ (п. 5 Протокола). Поэтому обязанность по ведению раздельного учета входного НДС и соответственно по восстановлению НДС возникает в тех же случаях, что и при экспорте товаров в страны «дальнего зарубежья» , т.е. при экспорте сырьевых товаров или по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортным операциям, если эти приобретения были отражены в учете до 01.07.2016 г.

Какие товары относятся к сырьевым?

В целях главы 21 «НДС» НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них (п.10 ст.165 НК РФ). Коды видов таких сырьевых товаров, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством Российской Федерации. Но до сих пор данный Перечень не утвержден.

Если налогоплательщики не готовы к спорам с налоговыми органами, им следует самостоятельно сориентироваться с определением кодов сырьевых товаров . Так, наименования разделов V , VI , I X , XIV , XV и группы 44 ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54 полностью повторяют формулировки наименований товаров, указанных в п.10 ст.165 НК РФ и относимых к сырьевым. Поэтому, если коды ТН ВЭД ЕАЭС товаров, реализуемых налогоплательщиком на экспорт, названы в вышеуказанных разделах ТН ВЭД ЕАЭС и группе 44 ТН ВЭД ЕАЭС, то товары следует считать сырьевыми. Соответственно при экспорте таких товаров следует принимать к вычету НДС в особом порядке, предусмотренном п.3 ст.172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ нулевая ставка НДС может применяться в следующих случаях: по экспортируемым товарам, по услугам международной перевозки, при реализации иных товаров, работ, услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в пассажирских перевозках, при продаже товаров, работ, услуг в области космической деятельности, при реализации драгоценных металлов и прочим операциям. Рассмотрим отдельные случаи применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров и международной перевозке.

Нулевая ставка НДС при экспорте товаров

Нулевая ставка НДС применяется при экспорте товаров, а также при помещении продукции под процедуру свободной таможенной зоны. В связи со вступлением в силу закона от 30 мая 2016 года № 150-ФЗ с 1 июля 2016 года произошли значимые изменения в законодательстве. Экспортерам дана возможность получить вычет НДС в ускоренном порядке. Для продажи сырьевых товаров данные изменения не применимы. К сырьевой продукции в соответствии с абзацем 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней отраслей, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные и недрагоценные металлы и изделия из них. Соответственно, НДС по входящим документам при реализации на экспорт прочей продукции, которая по определению не относится к сырьевым товарам, можно учитывать в обычном порядке по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые приняты к учету с 1 июля 2016 года.

Таким образом, порядок по подтверждению экспорта претерпел изменения в части отсутствия обязанности восстановления НДС с 1 июля 2016 года. Однако прочий порядок в части сбора, сроков и порядка подтверждения экспорта, а также учет операций по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые приняты к учету до 1 июля 2016 года, остался прежним.

Передача документов при экспорте в ЕАЭС

Как и ранее, в случае экспорта в страны, входящие в Евразийский союз, в инспекцию необходимо представить следующие документы: договор, документ на реализацию (обычно применяется форма накладной ТОРГ-12), транспортные документы, заявление об уплате косвенных налогов. При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ срок для сбора и представления документов составляет 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Документы необходимо передать одновременно с декларацией по НДС за квартал, в котором бумаги полностью собраны, но не позднее квартала, в котором истекает срок в 180 дней. В случае экспорта в иные страны также необходимо предоставить документы в аналогичный срок: договор, таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, транспортные документы.

Подтверждение нулевой ставки НДС по экспорту

Для подтверждения нулевой ставки НДС по экспорту предусмотрена возможность отправки вместо таможенных деклараций и иных бумаг, подтверждающих экспорт товара: реестры таможенных деклараций с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий самих деклараций и реестры транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, вместо копий указанных бумаг.

Реестры представляются только в электронном формате в установленной форме. Если пропустить определенный в НК срок, то налогоплательщик будет обязан применить к указанным операциям ставку 10 или 18 процентов в порядке, установленном для операций по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке. В декларации по НДС сумма документально подтвержденного экспорта по нулевой ставке НДС в текущем квартале должна быть отражена в разделе 4 декларации. Также в этом разделе отражается сумма входящего НДС, приходящегося на долю экспортной реализации, которая принимается к вычету в текущем квартале. Как было указано выше, вместе с декларацией в налоговый орган должны быть отправлены документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС. В книге продаж реализация услуг на экспорт должна быть отражена в столбце 16 с кодом вида операции 01.

Оказание услуг по международной перевозке

В случае оказания услуг по международной перевозке в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ международные перевозки также облагаются по нулевой ставке НДС. При этом международной признается перевозка, по которой пункт прибытия/выбытия находится за пределами территории России. В случае международных перевозок необходимо учитывать некоторые особенности. Так, договором должно быть предусмотрено прямое оказание отдельного вида услуг по международной перевозке, т. е. эти услуги не должны быть указаны в качестве дополнительного вида услуг по основному договору поставки и т. п. Кроме того, организации, оказывающие услуги международной перевозки, должны использовать нулевую ставку НДС независимо от количества компаний и подрядных организаций, оказывающих услуги перевозки. Нулевая ставка НДС будет действовать даже в том случае, если услуги оказаны с использованием нескольких видов транспорта.

Спор в арбитраже

Стоит отметить, что все чаще встречается требование о необоснованном применении ставки 18 процентов вместо применения нулевой ставки НДС. Можно предположить, что это связано с увеличением необоснованных вычетов по НДС. Например, в соответствии с недавним спором и вынесенным по нему постановлением АС Дальневосточного округа от 4 октября 2016 года по делу № А51-1939/2015 возникла неоднозначная ситуация по порядку применения нулевой ставки НДС. Компания ООО «ГЕО Альянс» оказывала транспортно-экспедиционные услуги по организации международной перевозки грузов из Китая и Таиланда в Россию. Для оказания услуг компания привлекала подрядчиков. В соответствии с представленными документами фирмы, полученными от поставщиков-экспедиторов, все маршруты перевозок были разделены на международную перевозку и внутреннюю.

Обратите внимание

Спор возник в связи с тем, что, по мнению ревизоров, услуги контрагентов по перемещению импортируемых грузов являются неотъемлемой частью единого процесса транспортировки продукции в рамках международной перевозки.

По итогам повторного рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции было вынесено решение о том, что «судом первой инстанции правомерно поддержана правильность позиции инспекции, которая пришла к обоснованным выводам о том, что услуги, оказанные российскими организациями-экспедиторами, в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового Кодекса, подлежат налогообложению по ставке 0 процентов и что налогоплательщик неправомерно применил налоговый вычет по ставке 18 процентов» (постановление АС Дальневосточного округа от 4 октября 2016 г. по делу № А51-1939/2015).

Фото Бориса Мальцева. Клерк.Ру

Глава 21 НК РФ предусматривает применение ставки НДС в размере 0%, что, безусловно, наиболее выгодно для налогоплательщика, поскольку не предполагает уплаты налога в бюджет, но при этом дает возможность воспользоваться налоговым вычетом. Уже более полутора лет налогоплательщики-экспортеры, которые приняли НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС, но с учетом того, что выездной налоговой проверке может быть подвергнут период, не превышающий трех календарных лет, считаем, что рассмотрение вопроса о восстановлении НДС в случае применения нулевой ставки будет полезной.

Напомним, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен в п. 1 ст. 164 НК РФ. К таким операциям относится в том числе и экспорт товаров. На основании ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего уплачиваемый при этом налог определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Следует иметь в виду, что если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149, то положения п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются (письма Минфина России от 1.02.13 г. № 03-07-13/01-2073, от 2.02.11 г. № 03-07-08/32). Такие товары независимо от факта их вывоза за рубеж будут реализованы в льготном порядке. Кто-то может задать вопрос, в чем, собственно, состоит разница, так как в случае использования льготного режима налогообложения, как и при экспорте, налог в бюджет фактически не уплачивается. Действительно, в части начисленного налога разницы нет, зато в части сумм «входного» налога она имеется. Дело в том, что в отличие от льготных операций при экспорте плательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют экспортным налогом.

Отчетность в налоговую инспекцию

При реализации экспортных товаров обложение НДС производится по нулевой ставке, но при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом на подготовку указанных документов налогоплательщику отводится всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Итак, для подтверждения использования ставки налога в размере 0% и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган следующие документы (п. 1 ст.165 НК РФ):

1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее — таможенная территория Таможенного союза); если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, в которой содержится информация, необходимая для проведения налогового контроля (в частности, сведения об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).

Для справки. На официальном сайте Евразийской экономической комиссии (www.eurasiancommission.org) размещен проект Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС). На сегодняшний день данный проект одобрен коллегией Евразийской экономической комиссии и направлен в государства-члены союза для проведения внутригосударственного согласования. До вступления в силу ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза и иными международными договорами государств-членов, которые определяют таможенные правоотношения, заключенные в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и единого экономического пространства.

Обратите внимание! Речь идет именно о контракте, заключенном с «иностранцем». Как разъяснено в письмах Минфина России от 8.05.13 г. № 03-07-08/16131, от 1.10.13 г. № 03-07-15/40626, если товары вывозятся из страны по контракту, заключенному с российским налогоплательщиком, то реализация товаров облагается налогом по ставке, применяемой на внутреннем рынке. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший контракт с российской стороной, которая осуществляет деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В этом случае наряду с контрактом понадобятся и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, который находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Например, в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина России от 16.04.13 г. № 03-07-08/12729).

Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и др.

Подтверждающие документы подаются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС (форма декларации, действующей с налогового периода за I квартал 2015 г., утверждена «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога в размере 0%. В случае, если в указанный срок необходимые документы не были представлены, экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставкам 10 или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.

О принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров

Касаясь вопроса о принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров, необходимо иметь в виду, что с 1 июля 2016 г. в соответствии с Федеральным законом от 30.05.16 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» изменен порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

Согласно общему правилу вычеты сумм налога, которые предусмотрены пп. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, определенных ст. 165 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации:

товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) (п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ); драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам (п.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, вычеты сумм НДС в случае реализации «экспортных» товаров (за исключением сырьевых), принятых на учет с 1 июля 2016 г., производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т. е. при принятии их на учет на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. До указанной даты применить вычет по суммам «входного» налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер мог в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.

О восстановлении НДС при использовании ставки 0%

Относительно вопроса о восстановлении НДС необходимо отметить, что до 1 января 2015 г. в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ была предусмотрена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы «входного» НДС, если в дальнейшем оказывалось, что принятые к вычету суммы налога относятся к экспортной реализации. С 1 января 2015 г. согласно Федеральному закону от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ был признан утратившим силу, поэтому с указанной даты налогоплательщики-экспортеры, принявшие НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС.

Если решение о назначении выездной проверки принято в 2016 г., то ею будут охвачены 2013, 2014 и 2015 гг., поэтому считаем, что в интересах экспортеров коснуться вопроса о восстановлении НДС при использовании ставки 0% в отношении сделок, осуществленных ими до 1 января 2015 г.

Итак, одним из случаев восстановления налога, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав в «нулевых» операциях. Причем в законодательстве было определено, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Как было установлено в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление производится в том налоговом периоде, когда осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), обложение налогом которых производится по ставке 0%. При этом восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм, восстановленных согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, с учетом особенностей, определенных ст. 167 НК РФ.

Таким образом, по купленным для перепродажи товарам вычет налога используется в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение. Если же товары экспортированы, то на дату отгрузки НДС в размере, ранее принятом к вычету, необходимо восстановить и применить вычет по ним в том налоговом периоде, когда нулевая ставка будет подтверждена.

Вместе с тем в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ говорилось не только о товарах (работах, услугах), но и об основных средствах, нематериальных активах и имущественных правах, используемых в «нулевых» операциях, однако при этом отсутствовали какие-либо разъяснения относительно механизма восстановления налога по указанным активам. Поэтому у налогоплательщика возникает много вопросов, особенно по основным средствам, которые начинают использоваться для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта ();

Реализация товаров на экспорт

Ситуация: можно ли применить ставку 0 процентов, если организация экспортирует товары, которые при реализации в России не облагаются НДС

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации на экспорт товаров, покупателями которых являются иностранные граждане. Товары предназначены для личного использования и отправляются из России с помощью международной почтовой службы доставки

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров с консигнационного склада, расположенного на территории иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при вывозе товара в режиме реэкспорта в связи с его возвратом поставщику. Ранее товар был ввезен для выпуска в свободное обращение

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству иностранного государства

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) организациям, участвующим в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при экспорте технической документации к оборудованию (руководство по монтажу и эксплуатации, чертежи, технологические схемы и т. п.). Техническая документация разработана (приобретена) на территории России

Ситуация: при каких условиях российская организация может применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям (представительствам международных организаций), действующим на территории России

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при поставках в Абхазию

Свободные таможенные зоны

Помимо поставки товаров на экспорт (в другие государства), нулевую ставку НДС можно применять и при реализации товаров в соответствии с процедурой свободной таможенной зоны. Суть этой процедуры состоит в следующем. Покупатели – резиденты свободных таможенных зон – освобождаются от уплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе товаров на эти территории.

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при реализации товаров резидентам особых экономических зон

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов, перерабатывая импортные товары в Калининградской ОЭЗ. Организация ввезла товары из Европы и после переработки реализовала в России

Услуги, связанные с вывозом товаров

К услугам, связанным с вывозом товаров из России (в т. ч. на экспорт), относятся:

Ситуация: при каких условиях российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке грузов, может применять ставку НДС в размере 0 процентов

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по международной перевозке товаров автомобильным (воздушным) транспортом. Организация оказывает услуги по договору, заключенному с экспедитором

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС, оказывая транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов по территории России. Груз перевозят транзитом – из одного иностранного государства в другое

Ситуация: какую ставку НДС применять при оказании услуг по хранению товаров при их транспортировке водным транспортом как в пределах России, так и на экспорт. На момент оказания услуг характер дальнейшей реализации товаров (внутренний рынок или экспорт) неизвестен

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по ставке 18 процентов со стоимости услуг по доставке и заправке иностранного судна топливом, реализованным в качестве припасов. Услуги оказаны на территории России. Право на нулевую ставку НДС при реализации припасов подтверждено

Услуги, связанные с ввозом товаров

К услугам, связанным с ввозом товаров в Россию, относятся:

Ситуация: можно ли применить нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевозке импортного груза. Экспедитор перевозит груз только по территории России от пограничной зоны до покупателя. Таможенное оформление производится по местонахождению покупателя